L’usufruit successif se manifeste lorsque, lors d’une donation démembrée, le donateur donne la nue-propriété d’un bien (immeuble, parts de SCPI…) à son (ses) enfant(s) et prévoit que l’usufruit qu’il s’est attribué sera reversé au profit d’une tierce personne.

Le donataire (ou nu-propriétaire) devra payer les droits de donation. Ces derniers sont calculés selon la valeur de la nue-propriété au moment de la donation (cf. art. 669 CGI). Celle-ci prend en compte la valeur de l’usufruit, déterminée en fonction de l’âge de l’usufruitier lui-même.

Dans l’hypothèse où l’usufruit successif serait transmis à un second usufruitier moins âgé que le premier, le nu-propriétaire se trouverait surtaxé. Il supporterait en effet un deuxième usufruit au décès du donateur.

Dans ce cas, le nu-propriétaire bénéficie, au décès du premier usufruitier, d’un droit à restitution sur l’impôt payé au jour de la donation. Le montant de la restitution est égal à l’écart entre les deux valeurs calculées pour la nue-propriété (cf. art. 1965 B CGI).

L’usufruit successif et la prise en charge des droits de donation par le donateur à l’épreuve de la réponse ministérielle Duby-Muller

La réponse ministérielle Duby-Muller du 2 juin 2020 précise que le droit à restitution sera accordé uniquement si le nu-propriétaire a acquitté les droits de donation. La restitution sur l’impôt n’est donc justifiée qu’en cas de surtaxation. Or, ce n’est pas le cas lorsque le nu-propriétaire n’a pas acquitté les droits de mutation.

Toutefois, le BOFIP ne mentionne pas clairement cette exigence dans les conditions posées pour obtenir ce remboursement.

La donation constitue une manifestation de volonté de la part du donateur avec un fait générateur précis : la révélation de la donation à l’administration fiscale, des étapes et des modalités de paiement particulières. Ces éléments révèlent les liens durables et fiscaux que souhaitent établir les usufruitiers et le nu-propriétaire par le démembrement. De ce fait, l’analyse retenue par la Ministre apparaît erronée lorsque le fondement se résumerait à la seule question du paiement des droits dus par le nu-propriétaire.

Plusieurs questions se posent alors. Cette réponse ministérielle se contente-t-elle d’interpréter l’article 1965 B du CGI ? Vient-elle s’ajouter à la loi ? Quelles sont dès lors les conséquences fiscales de la prise en charge des droits de donation par le donateur ?

Des précisions sont à espérer par la suite.

Il est nécessaire de rester attentif à ces questions, au potentiel et futur positionnement du juge administratif. Dans l’attente, un rescrit fiscal à l’administration serait de bon conseil pour éviter tout désagrément…